Bir şirket bir ülkede kurulmuş, ikinci bir ülkeden sahiplenilmiş ve üçüncü bir ülkede oturan kişilerce yönetiliyor olabilir. Mukimlik, kuruluş belgesinin ardından kendiliğinden gelmez. Şirketin fiilen nereden yönetildiği, dünya çapındaki kazancını hangi devletin vergileyeceğini ve aynı kazancın iki kez vergilenip vergilenmeyeceğini belirleyebilir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca, kanuni merkezi veya iş merkezinden herhangi biri Türkiye’de bulunan kurum tam mükelleftir. İş merkezi, kanunda “iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez” olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle yurt dışında kurulmuş bir şirket, Türkiye’den yönetiliyorsa dünya çapındaki kazancı üzerinden Türkiye’de vergilendirilebilir; ortaya çıkan çifte mukimlik ise yalnızca uygulanabilir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının kendi çözüm hükmüyle giderilir ve bu hüküm anlaşmadan anlaşmaya değişir.
Türkiye bir şirketin mukimliğini nasıl belirler?
Türk vergi mevzuatı birbirinin alternatifi olan iki bağlama noktası kullanır ve bunlardan yalnızca birinin gerçekleşmesi yeterlidir. Kanuni merkez, esas sözleşmede gösterilen ve ticaret siciline tescil edilen merkezdir. İş merkezi ise bir maddi olgu meselesidir: işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği yer.
Bu ölçütlerden birini sağlayan kurum tam mükellef sayılır ve yurt içinde ve yurt dışında elde ettiği kazançların tamamı üzerinden vergilendirilir. Hiçbirini sağlamayan kurum dar mükelleftir ve yalnızca Türkiye’de elde ettiği kazançlar üzerinden vergilendirilir; uygulamada bu, işyeri, daimi temsilci veya kaynakta kesinti yoluyla gerçekleşir.
| Bağlama noktası | Dayanak | Ölçütün niteliği | Sonuç |
|---|---|---|---|
| Kanuni merkez | Kurumlar Vergisi Kanunu md. 3 | Şeklî — esas sözleşme ve sicil kaydı | Dünya kazancı üzerinden tam mükellefiyet |
| İş merkezi | Kurumlar Vergisi Kanunu md. 3 | Fiilî — işlemlerin toplandığı ve yönetildiği yer | Dünya kazancı üzerinden tam mükellefiyet |
| İşyeri | Vergi Usul Kanunu md. 156; anlaşma md. 5 | Fiilî — Türkiye’de sabit bir iş yeri | Yalnızca o işyerine atfedilen kazançta dar mükellefiyet |
| Daimi temsilci | Gelir Vergisi Kanunu md. 8 | Fiilî — yabancı kurum adına hareket eden kişi | İlgili Türkiye kazancında dar mükellefiyet |
İş merkezi ölçütü, anlaşmalardaki “etkin yönetim merkezi” kavramına yakındır ancak onunla özdeş değildir. Kendi metni olan bir iç hukuk kuralıdır ve idare tarafından dosyadaki maddi olgulara göre uygulanır. Bir yapı, grup anlaşma kavramının başka bir ülkeyi işaret ettiğini düşünse bile iç hukuktaki ölçütü sağlıyor olabilir.
Etkin yönetim ve kontrol pratikte neyi ifade eder?
Tek bir unsur belirleyici değildir. İdare ve yargı, incelenen döneme yayılan bir davranış örüntüsüne bakar; bu örüntü de çoğu zaman şirketler hukuku dosyasında değil, olağan iş kayıtlarında görünür.
Ticari yönün belirlendiği yer: bütçe, fiyat politikası, pazara giriş ve çıkış, büyük yatırımlar, finansman ve grup içi borçlanma.
Yöneticilerin karar anında fiilen bulunduğu yer, toplantı sıklığı, gündemi kimin hazırladığı ve kararların gerçek bir müzakereyi yansıtıp yansıtmadığı.
Sözleşmeleri kimin müzakere edip imzaladığı, vekaletnamelerin kimde olduğu ve imza sirkülerindeki sınırların fiilen ne olduğu.
Ödeme talimatlarının nereden çıktığı, şifre ve yetkilerin kimde olduğu, iç limitin üzerindeki transferleri kimin onayladığı.
Üst yönetimin günlük olarak nerede çalıştığı, esas işlevi yürüten personelin nerede oturduğu ve ofisin fiilen nerede olduğu.
Muhasebenin nerede hazırlanıp onaylandığı, sunucu ve sistemlerin nereden yönetildiği, yazışmanın hangi ülkeden gönderildiği.
Dosyaların çoğunu belirleyen ayrım, karar vermek ile uygulamak arasındadır. Başka yerde kesinleşmiş olanı imzalayan yerel yönetici uygulamaktadır. Bunun tersi de geçerlidir: hiç yönetici sıfatı olmayan bir kişi — kurucu, grup yöneticisi, ortak temsilcisi — fiilen karar veren kişi olabilir ve bu durum genellikle yazışmalardan anlaşılır.
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas alınmasını ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabilmesini öngörür. Yönetim kurulu kararları bir delildir, sonuç değildir: seyahat kayıtları, ajandalar, e-posta trafiği ve ödeme onaylarıyla tutarlı olduğunda ağırlık kazanır, tutarsız olduğunda ağırlığını kaybeder.
Çifte mukimlik uygulamada nasıl doğar?
Senaryo A — içeriye dönük risk
Bir holding şirketi, İstanbul’da yaşayan girişimciler tarafından yurt dışında kurulur. Kayıtlı adres bir hizmet adresidir, yerel yönetici talimatla imza atar ve bütün ticari kararlar Türkiye’de alınır. Kuruluş ülkesi şirketi orada kurulduğu için mukim sayar; Türkiye ise iş merkezi burada olduğu gerekçesiyle mukim sayabilir. Aynı kazanç iki devlette de tarhiyata konu olabilir.
Senaryo B — dışarıya dönük risk
Türk şirketi yabancı bir grubun parçasıdır. Genel müdür yurt dışındaki bölge ofisine raporlar, bütçe yurt dışında onaylanır, banka yetkileri grup hazinesindedir. Karşı devlet şirketin kendi ülkesinden yönetildiğini ileri sürebilir. Şirket kanuni merkez ölçütü nedeniyle Türkiye’de mukim kalmaya devam ettiğinden ihtilaf gerçektir ve anlaşma hükümleriyle çözülmesi gerekir.
İki hususu ayırmak gerekir. Ortaklık yönetim demek değildir: bir Türk ortağın bulunması, yabancı şirketi tek başına Türkiye mukimi yapmaz. Bunun tersi de doğrudur: hiç Türk ortağı olmayan, tamamen yabancı sermayeli bir şirketin de, fiilen buradan yönetiliyorsa iş merkezi Türkiye’de bulunabilir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bu sorunu nasıl ele alır?
Anlaşma önce mukimliği iç hukuka atıfla tanımlar: bir kişi, ev, ikametgâh, yönetim yeri veya benzer nitelikteki bir ölçüt nedeniyle o devlette vergi mükellefiyeti altındaysa o devletin mukimidir. Yalnızca o devletteki kaynaklardan elde ettiği gelir üzerinden vergilendirilen kişi anlaşma bakımından mukim sayılmaz. Her iki devlet de kendi mevzuatına göre mukimlik iddiasında bulunuyorsa çözüm hükmü devreye girer ve bu hükmün tasarımı anlaşmadan anlaşmaya değişir.
| Çözüm hükmünün tasarımı | Tipik ifade | Pratik sonucu |
|---|---|---|
| Etkin yönetim merkezi | Kurum, etkin yönetim merkezinin bulunduğu devletin mukimi kabul edilir | Başvuruya gerek olmadan maddi olgularla çözülür. Eski nesil anlaşmalarda yaygındır. |
| Karşılıklı anlaşma | Yetkili makamlar; etkin yönetim merkezi, kuruluş yeri ve diğer ilgili unsurları dikkate alarak mukimliği karşılıklı anlaşmayla belirlemeye gayret eder | Kendiliğinden sonuç doğurmaz. Yetkili makamlar anlaşana kadar anlaşma kolaylıkları, mutabık kalınan ölçü dışında kullanılamayabilir. 2017 OECD Model revizyonuyla gelmiştir. |
| Kuruluş yeri veya sıralı ölçütler | Mukimlik kuruluş yerine bağlanır ya da anlaşma ölçütleri belirli bir sırayla sayar | Öngörülebilirdir; grubun beklemediği bir sonuç da üretebilir. |
Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırmanın Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları ile İlgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşme’nin 4. maddesi, otomatik çözüm kuralının yerine karşılıklı anlaşma usulünü koymaktadır. Türkiye Sözleşmeyi 7 Haziran 2017’de imzalamış ve imza sırasındaki pozisyonunda 4. maddenin tamamına çekince koymuştur. Türkiye, saklayıcı tarafından yayımlanan son durum listesi itibarıyla onay belgesini tevdi etmemiştir; dolayısıyla Sözleşme Türkiye’nin anlaşmalarını değiştirmemiştir. Türk anlaşmalarında çözüm kuralı hâlâ ikili metinde yazılı olandır ve konu gündeme geldiğinde güncel durumun teyit edilmesi gerekir.
İki devlet anlaşamazsa ne olur?
Anlaşma bulunan hâllerde mükellef, ihtilafın yetkili makamlarca çözülmesini talep edebilir. Türkiye tarafında bu süreci 7338 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen karşılıklı anlaşma usulü hükümleri düzenler. Vergi Usul Kanunu’nun ek 14. maddesine göre mükellef, anlaşma hükümlerine aykırı vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine dair kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na başvurur; başvurunun değerlendirilebilmesi için anlaşmada öngörülen süre ve usulde yapılmış olması şarttır — Türkiye’nin anlaşmalarının çoğunda bu süre, işlemin ilk bildiriminden itibaren üç yıldır. Ek 15. madde uyarınca başvuru, kapsamındaki vergi ve cezalar bakımından dava açma süresini durdurur.
- Süreyi kaçırmayınAnlaşmadaki süre, gelirin elde edildiği yıldan değil, tarhiyatın bildirildiği tarihten işlemeye başlar.
- İç hukuk yolunu açık tutunİhtirazi kayıtla beyan veya dava hakkının korunması, yetkili makamlar görüşürken pozisyonu muhafaza eder.
- Sonucun müzakereyle çıkacağını bilinAnlaşmaların çoğu yetkili makamlara anlaşmaya varmak için gayret gösterme yükümlülüğü yükler; tahkim hükmü yoksa sonuca ulaşma zorunluluğu yoktur.
- Mahsubu asgari güvence olarak kullanınKurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesi, yurt dışı kazançlar üzerinden ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubuna imkân verir; mahsup, o kazanca isabet eden Türk vergisiyle sınırlıdır ve yabancı vergi belgelerinin ilgili ülkedeki Türk konsolosluğunca tasdik edilmiş olması aranır.
Yabancı şirket Türkiye mukimi sayılırsa ne değişir?
Yeniden nitelendirme tek bir tarhiyatla sınırlı kalmaz; hiç verilmemiş bir uyum geçmişini bir anda doğurur.
- Zamanaşımına girmemiş her dönem için kurumlar vergisi beyannamesi; defterlerin Türkçe ve Türk lirası üzerinden tutulması
- E-fatura ve e-defter rejimine giriş; kâğıt belge düzenlenmiş olması hâlinde özel usulsüzlük cezası
- Grup şirketleriyle yapılan her işlem için transfer fiyatlandırması belgelendirmesi — bu şirketler artık bir Türk mükellefinin ilişkili kişileridir
- Yurt dışına yapılan faiz, gayrimaddi hak, hizmet ve kâr payı ödemelerinde stopaj yükümlülüğü
- Vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi; nitelendirmenin zamanaşımı içindeki önceki yıllara da yayılması riski
- Grup konsolide hasılat eşiğini aşıyorsa küresel asgari vergi düzenlemeleri kapsamına girme ihtimali
Bu bir mukimlik riski mi, işyeri riski mi?
İkisi sıkça karıştırılır; aradaki fark derece değil, ölçek farkıdır.
| Türkiye’de mukimlik | Türkiye’de işyeri | |
|---|---|---|
| Doğuran olgu | Kanuni merkez veya iş merkezinin Türkiye’de olması | Sabit iş yeri ya da mutat olarak sözleşme akdeden bağımlı temsilci |
| Verginin kapsamı | Şirketin dünya çapındaki kazancı | Yalnızca o işyerine atfedilen kazanç |
| Anlaşmadaki yol | Mukimliğe ilişkin çözüm hükmü | Anlaşmanın 5. ve 7. maddeleri |
| Tipik delil | Yönetim pratiği, karar zinciri, banka yetkisi | Mekân, personel, sözleşme müzakeresi, depolama |
| Olağan çözüm | Karar alma sürecinin yerini değiştirmek ya da mukimliği kabul edip buna göre planlamak | Yerel işlevi tanımlamak, emsallere uygun fiyatlamak, gerekiyorsa kayıt yaptırmak |
En açık örnek irtibat bürosudur. Büroya izin verilmesinin sebebi ticari faaliyette bulunmamasıdır; müzakere etmeye, fatura kesmeye veya karar almaya başladığı anda mesele şekilden öze geçer. Aynı mantık, yerel ekibi sessizce bir yönetim işlevine dönüşmüş yabancı şirketler için de geçerlidir. Sınırlar için irtibat bürosu ve şube rehberlerimize bakabilirsiniz.
Uluslararası gruplar neyi belgelemeli?
- Yalnızca alınan kararı değil, her katılımcının nerede bulunduğunu, nelerin görüşüldüğünü ve hangi seçeneklerin değerlendirildiğini gösteren tutanaklar
- Hangi kararın yönetim organında, hangisinin icrada olduğunu ve hangi tutarın üzerinde onayın yukarı taşındığını gösteren iç yetki matrisi
- Bu matrisle örtüşen imza yetkileri ve vekaletnameler; yönetim merkezi olarak öngörülen ülkenin dışındaki bir kişide sınırsız yetki bulunmaması
- Aynı yetki dağılımıyla tutarlı banka imza yetkileri ve onay limitleri
- Toplantı tarihlerini kapsayan seyahat ve ajanda kayıtlarının, vergi kayıtlarıyla aynı süre boyunca saklanması
- Fiilen başka bir ülkeden yürütülen işlevler için emsallere uygun bedelle düzenlenmiş ve faturalanmış grup içi hizmet sözleşmeleri
- Anlaşma hükümlerinden yararlanacak her şirket için yıllık mukimlik belgesi; karşı devletin aradığı tercüme ve tasdik zinciriyle birlikte
- Yönetici değişikliği, kurucunun yerleşim yerini değiştirmesi veya grup yeniden yapılanmasıyla raporlama hatlarının kayması hâllerinde dönemsel gözden geçirme
Türk Ticaret Kanunu, yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarının elektronik ortamda yapılmasına açıkça imkân verir. Bu, bir şirketler hukuku sorusunu çözer; vergi sorusunu çözmez. Katılımcıların tamamı aynı ülkeden bağlanıyorsa elektronik format, yönetimin yerini zayıflatmaktan çok teyit etme eğilimindedir; bu nedenle katılım kaydı en az karar metni kadar özen ister.
Sık yapılan hatalar
- Görüntü için atanan, istifa dilekçesi tarihsiz biçimde grupta duran yerel yönetici — kararların başka yerde alındığının en güçlü göstergelerinden biri
- Yurt dışında hazırlanıp imza için dolaştırılan ve toplantı yapılmış gibi tarihlendirilen karar metinleri
- İşleyen talimatın sürekli aynı şehirden geldiği, resmî kararın bir hafta sonra alındığı e-posta zincirleri
- Türkiye’de mukim bir kişiye bankacılık, sözleşme ve personel konularını kapsayan genel vekaletname verilmesi
- Mukimlik belgesinin yönetimin yerini ispatladığının sanılması — belge yalnızca düzenleyen devlette vergi mükellefiyeti bulunduğunu gösterir
- Anlaşma bulunduğu için çifte mukimliğin çifte vergilendirmeye yol açamayacağının varsayılması
- İnceleme başladıktan sonra yapılan yapısal değişiklik — geleceği değiştirir, incelenen dönemleri değiştirmez
Sıkça sorulan sorular
Türk ortağın bulunması yabancı şirketi Türkiye mukimi yapar mı?
Yurt dışında kurulu bir şirketten Türkiye’de kurumlar vergisi beyannamesi istenebilir mi?
Yönetim kurulu toplantılarını kuruluş ülkesinde yaparak sorunu çözer miyiz?
Anlaşmamız mukimliğin yetkili makamlarca çözüleceğini söylüyor; o zamana kadar ne yapmalıyız?
İdare geriye doğru ne kadar gidebilir?
Önceden kesinlik sağlamak mümkün mü?
Ozbek CPA; yabancı sermayeli şirketlere kurum mukimliği, işyeri riski, anlaşma uygulaması ve transfer fiyatlandırması konularında danışmanlık vermektedir. Yönetişim düzeninizin mevcut karar alma pratiğinizle karşılaştırılmasını isterseniz bize ulaşabilirsiniz.
