Çifte Vergilendirme

Çifte Vergilendirme Anlaşmalarına Genel Bakış

İçinde bulunduğumuz yüzyıl itibariyle küreselleşen dünyada ülkeler arasındaki ticaret ilişkileri kendi ülke sınırlarını aşarak her geçen gün artmaya devam etmektedir. Gelişmekte olan ülkeler ise yabancı sermaye çekmek için özel çabalar harcamaktadırlar.
Uluslararası alanda mal, hizmet, işgücü ve sermaye gibi üretim faktörleri giderek hareketli hale gelmiş ve bunlar arasındaki vergiye tabi işlemlerin hangi devlet tarafından vergilendireceği sorunu ortaya çıkmıştır.
Girişimcilerin farklı farklı ülkelerde faaliyet göstermeleri sonucunda, devletlerin varlığının devamını sağlayan ve egemenlik hakkının sonucu olarak bu girişimcilerden vergi almak istemeleri gündeme gelmektedir. Tamda bu noktada girişimcilerin hem gelir elde ettiği ülkelerde hem de mukimi olduğu ülkede vergilendirilme sorunu karşımıza çıkmaktadır ki, buda aynı kazancın iki kez vergilendirilmesi anlamına gelmektedir.
Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin (matrahın) birden fazla ülkede vergilendirme konusu olması, aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Bu tanımlama bağlamında çifte vergilendirmenin unsurları aşağıdaki gibi sayılabilir.
Birden fazla devletin vergilendirme yetkilerinin çakışması,
Vergi yükümlüsünün aynılığı,
Vergi konusunun aynılığı,
Verginin aynılığı,
Vergilendirme döneminin aynılığı.
Ülkeler girişimcilerin istemediği bu durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar.
Türkiye’nin bugüne kadar akdettiği ve yürürlükte bulunan (21.01.2016 tarihi İtibariyle) toplam 82 adet Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) mevcuttur.

Anlaşmalarda Düzenlenen Gelir Unsurları

ÇVÖA’larda düzenlenen gelir unsurları aşağıdaki gibidir:

Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,
Ticari kazançlar,
Uluslararası taşımacılık kazançları,
Temettü gelirleri,
Faiz gelirleri,
Gayrimaddi Hak Bedelleri (Royalty gelirleri)
Sermaye değer artış kazançları,
Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,
Ücret gelirleri,
Şirket yönetim kurulu üyelerinin gelirleri,
Sanatçı ve sporcu gelirleri,
Özel sektör çalışanlarının emekli maaşları,
Kamu çalışanlarının ücret gelirleri ve emekli maaşları,
Öğretmenler ve öğrencilerin elde ettikleri gelirler ve
Diğer gelirler gibi gelirler düzenlenmektedir.
Yukarıda belirtilen gelir unsurları Anlaşmalarda ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır.
Vergilemenin her iki Devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek için diğer Devlette ödenen vergi mukim olunan devlette Anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup veya istisna edilmektedir.

Türkye’nin ÇVÖA’larda Kullandığı Yöntem

ÇVÖA’ların imzalanmasında iki model mevcuttur. Bunlar Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) ve Birleşmiş Milletler ( BM) model anlaşmasıdır.
OECD modelinde vergilendirme yetkisi genellikle mukim devlete bırakılmıştır. BM modelinde ise, vergilendirme yetkisi kaynak devlete bırakılmıştır.
Türkiye diğer devletin gelişmişlik durumuna göre her iki modeli de kullanmakla birlikte, son dönemlerdeki anlaşmalarda OECD modelinin ağırlık kazandığı görülmüştür.

Anlaşmalarda Yer Alan Genel Tanımlar

Alelade bir metinde bile metni doğru anlayabilmemiz için içerisinde geçen terimlerin ne anlama geldiğinin, neleri kapsadığının iyi bilinmesi gerekmektedir.
Hele bu metin bir anlaşma ve de vergiyi kapsıyorsa, uygulamada ortaya çıkabilecek tereddütlerin giderilebilmesi için bazı terimlerin ne anlama geldiğinin açıklanması tabiidir.
Bazı terimlerin tanımları anlaşmalarda ( Madde 3 ) yapılmıştır. Bu tanımlamalar genel olarak “Türkiye” ve “Anlaşmaya taraf diğer Devlet” terimleri, “bir Akit Devlet teşebbüsü”, “diğer Akit Devlet teşebbüsü”, “vergi”, “kişi”, “şirket”, “vatandaş”, “uluslararası trafik”, “kanuni merkez”e ilişkindir. Ayrıca “işyeri”, “gayrimenkul varlık”, “temettü”, “faiz” ve “royalty” gibi terimlerin tanımları da kendileriyle ilgili maddelerde ayrı olarak yapılmıştır.
Şayet anlamalarda terime ilişkin açıklama yapılmamış ise, anlaşma metnine aykırı olmadığı sürece, uygulama konusu olduğu Devlette taşıdığı anlama gidilebileceği düzenlenmiştir.

Mukimlik Kavramı

Bu çalışmamızda her tanıma ayrıca değinecek süremiz olmadığı için, kendimizce önemli gördüğümüz bir iki kavramı açıklamaya çalışacağız ki bunlardan en önemli olanı mukimlik kavramıdır.
Anlaşmaların kapsamına anlaşmaya taraf Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanların girebileceği genellikle birinci madde de belirtilmektedir. Dolayısıyla her iki Devlet ile de mukimlik ilişkisi olmayanlar Anlaşmadan yararlanamamaktadırlar.
Bu nedenle mukimlik kavramı yüksek önem arz etmektedir.
Mukimlik kavramına ilişkin açıklamalar ise, anlaşmalarda ayrı bir maddede ( Madde 4 ) ele alınmaktadır.
Anlaşmaların 4. maddelerindeki genel tanım, “bir Akit Devletin mukimi” terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle burada vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.” şeklindedir.
Dolayısıyla genel olarak bakıldığında vatandaşlık bağı mukimliğin belirlenmesinde öncelikli bir unsur değildir.
Bu açıklamada geçen mukimlik ifadesi, kişinin (gerçek ve tüzel kişi) akit devletlerden en az birinde, mevzuatımızda yer alan tam mükellefiyet koşullarına sahip olması anlamına gelmektedir.
Dolayısıyla kişinin vergi anlaşmasından yararlanabilmesi için iki ülkeden en az birinde tam mükellef olması gereklidir.
Bu kuralın mefhumu muhalifi ise, her iki ülkede de dar mükellef olan kişinin kazançlarına anlaşma hükümlerinin uygulanamayacağıdır.
Şayet bir gerçek kişi her iki akit devletin de, mukimi olur ise hangi devletin mukimi olacağı bir takım kriterlere bağlanmıştır. Bu kriterler sırasıyla;
Daimi olarak kalınabilecek mesken,
Hayati menfaatlerinin merkezi,
Kalmanın adet edinildiği ev ve,
Vatandaşlıktır.
Bu kriterler sıra ile uygulanır. Çözüm oluşmazsa karşılıklı anlaşma yoluyla çözülecektir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinde çifte mukimlik sorunu oluşması halinde ise, ( iş merkezi ve kanuni merkez gibi durumlar nedeniyle iki devlette de mukim sayılması)
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalarda, etkin yönetim merkezi, kuruluş yeri, kanuni iş merkezi, fiili iş merkezi gibi kriterler dikkate alınmakla birlikte,
Bazı anlaşmalarda sorunun çözümü için doğrudan akit devletlerin karşılıklı anlaşması öngörülmüştür. Bu anlaşmalardan biri de Almanya’ya ile yapılan ÇVÖA’dır. (Madde 4/3)
ÇVÖA’larda önem arz eden diğer bir kavram da iş yerinin tanımıdır. Nitekim bu kavramda vergilendirme üzerinde doğrudan etkili olmaktadır.
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalarda iş yerinin tanımı 5’inci madde de yapılmaktadır.
Anlaşmaların 5/1 fıkrasında, “işyeri” teriminin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği belirtilmiştir. Buna göre iş yerinin unsurları;
Fiziki bir yerin olması, bu yerin sabit olması, teşebbüsün tasarrufunda olması, belli bir süre devamlılık arz etmesi olarak sayılabilir.
Anlaşmaların 5/2’inci fıkrasında ise, nelerin bu iş yeri tanımının kapsamında yer aldığı sayılmıştır. Bunlar;
Yönetim yeri,
Şube,
Büro,
Fabrika,
Atölye,
Maden ocağı,
Petrol veya doğalgaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı yer.
Mezkur maddenin 4’üncü fıkrasında ise iş yeri teriminin aşağıdaki hususları kapsamadığı belirtilmiş olup, bu hususlar aşağıdaki gibidir;
Tesislerin, teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın yalnızca depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının, yalnızca depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması;
Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının, yalnızca bir başka teşebbüse işlettirmek amacıyla elde tutulması;
İşe ilişkin sabit bir yerin, yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
İşe ilişkin sabit bir yerin, teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yürütülmesi amacıyla elde tutulması.
Anlaşmalarda sabit bir yerin iş yeri olarak kabul edilmesi için bu yerde ne kadar süre faaliyette bulunulması gerektiğine ilişkin her duruma ilişkin açık bir belirleme yapılmamaktadır. Olayın niteliğine göre değerlendirme yapılması gereklidir.
Türkiye ile Almanya arasında ilk ÇVÖA 1985 yılında imzalanmasına rağmen 1.1.1990 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş ve bu anlaşma 20 yıl yürürlükte kaldıktan sonra 1.1.2011 tarihinden geçerli olmak üzere Almanya tarafından tek taraflı olarak alınan bir karar ile iptal edilmiştir.
Yeni anlaşma ise 19 Eylül 2011 tarihinde Berlin’de imzalanmış, 1 Ağustos 2012 tarihinde yürürlüğe girmekle birlikte 1.1.2011 tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri için uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. ( Madde 30)
Anlaşmanın devrede olmadığı 19 aylık zaman içerisinde anlaşmaya aykırı olarak alınmış olunan vergilerin geri alınabileceği hususunun da yeni anlaşmada düzenlendiğini, ancak 4 yıllık zaman kısıtlaması nedeniyle bu iade haklarının 2015 yılı sonunda dolduğunu hatırlatmak isteriz.
İki ülke arasında yapılan anlaşmada anlaşmanın uygulanacağı mevcut vergiler Türkiye Cumhuriyetinde;
Gelir ve Kurumlar Vergisi,
Almanya Federal Cumhuriyetinde ise; Gelir, Kurumlar ve Ticaret Vergisi ve bunlar üzerinden alınan ek vergiler olarak belirlenmiştir.
Anlaşmanın her bir maddesini ve her bir gelir türünü irdelemek bu çalışmanın süresini aşacağı için, tarafımızca önemli olduğunu düşündüğümüz ve çokça soru gelen birkaç konu üzerinde duracağız.

Ticari Kazançlar

Almanya ile yapılan anlaşma kapsamında ticari kazançlar 7’nci madde hükmü dikkate alınmak suretiyle vergilendirilecektir.
Ki bu hüküm gereğince, bir akit devlet (Almanya veya Türkiye) teşebbüsüne ait kazancın diğer akit devlette bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca bu akit devlette vergilendirileceği sarihtir.
Örnek 1; Almanya mukimi bir şirketin Türkiye’deki bir otele müşteri temin edilmesi karşılığında, Türkiye’deki otel işletmecisinden, gönderdiği kişi sayısına göre komisyon elde ettiğini varsayalım.
Yukarıdaki örnek mevzuat kapsamında değerlendirilirken anlaşmanın 7. maddesi vergilendirme için iş yeri oluşması gerekliliğini aradığından 5. madde hükmüne bakılarak bir iş yerinin oluşup oluşmadığı değerlendirilmelidir.
Bu kapsamda Türkiye’de bir iş yeri oluşmadığı için Almanya mukimi kişi veya şirketin elde ettiği gelir Türkiye’de vergiye tabi olmayacaktır.
Eğer bu şirket Türkiye’de bir şubesi aracılığı ile bu geliri elde etmiş olsaydı iş yeri oluşacağı için vergiye tabi olacak ve KVK 30. madde gereğince stopaj yapılacaktı.

Serbest Meslek Faaliyetleri

Serbest meslek faaliyetleri gerek Almanya gerekse diğer anlaşmalarda 14’üncü madde de yerini almıştır.
Anılan madde uyarınca bir devlet mukiminin diğer devlette yürüttüğü serbest meslek faaliyetinden dolayı elde ettiği gelir, prensip olarak o kişi veya kurumun mukimi olduğu devlette vergilendirilebilecektir.
Genel kural olarak bu belirlendikten sonra 1’inci fıkrasının a ve b bentleri ile gelirin elde edildiği kaynak devlette de bu gelirlerin hangi koşullarda vergilendirileceği açıklanmıştır.
Bunlar;
Bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise (büro, yazıhane, muayenehane v.b.); veya
Bu diğer Devlette, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre kalırsa.
Bu şartların varlığı halinde serbest meslek kazançlarının diğer akit devlette vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.
Burada ayrıca dikkat çekmek isteriz ki, Almanya ile yapılan anlaşmada diğer ülkelerden farklı olarak 14’üncü madde de gerçek kişilerin serbest meslek kazançları düzenlenmiş, kurumların bu gelirleri düzenlenmemiştir. Bu kurumların elde ettiği serbest meslek kazançlarının vergilendirilmeyeceği anlamına gelmeyecek olup, anlaşmanın 5. maddesi dikkate alınarak ticari kazanç hükmüne göre değerlendirme yapılacaktır.
Ülkemizde özellikle serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi konusunda sorunlar yaşandığı için olacak ki, bakanlık 26/09/2017 tarihinde 4 nolu ÇVÖA Genel Tebliğini yayınlamış ve bu tebliğde detaylı açıklamalara yer vermiştir.
Serbest meslek kazançları vergilendirilirken yukarıda sayılan iki koşul aşağıda örneklerle açıklanmaya çalışılacaktır.
Örnek 2; Almanya mukimi diş hekimi Bay Hans, sürekli olarak her yıl 4 ay Türkiye’de açtığı muayenehanede, 8 ay ise Almanya’daki muayenehanesinde diş hekimliği yapmaktadır.
Almanya ile yapılan anlaşma dikkate alındığında, Hans’ın Türkiye’de her yıl düzenli olarak 4 ay faaliyette bulunması bu kişinin Türkiye’de bir sabit yeri olduğunu gösterecek ve elde ettiği gelir vergilendirilecektir. ( GVK 94. mad. Gereğince tevkifata tabi olacak)
Almanya anlaşmasında gerçek kişiler açısından sabit yer tanımı kurumlar açısından 5. maddede tanımlanan iş yeri tanımına denk gelmektedir.
Örnek 3; Almanya mukimi Altın A.Ş., Türkiye’de mukim Platin A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek üzere üç personelini 15/02/2016 tarihinde 30 günlüğüne Türkiye’ye göndermiştir. Altın A.Ş.’nin Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.
Yukarıdaki örnekte Altın A.Ş.’nin elde ettiği gelir anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilip iş yeri oluşmadığı için vergiye tabi olmayacaktır.

Serbest Meslek Faaliyetlerinde Sürenin Hesaplanması

Önceki bölümlerde açıklandığı üzere serbest meslek faaliyetleri Türkiye’de vergilendirilirken ikinci ölçüt ülkede kalış süreleridir.
Örnek 5: Almanya mukimi Avukat Hans Almanya’da mukim olan müvekkilleri Aliz, Bob ve Jakob’un Türkiye’deki bağımsız dava ve hukuki ihtilaflarını çözmek amacıyla,
01/05/2015 tarihinde 10 günlüğüne, 04/06/2015 tarihinde 8 günlüğüne, 11/07/2015 tarihinde 7 günlüğüne İstanbul’a gelmiş ve ayrıca her gelişinde 2 günde Antalya’da tatil yapmıştır.
İlgili örneğe göre anlaşmada belirtilen 183 gün şu şekilde hesaplanacaktır.
Öncelikle 12 aylık takvim yılı belirlenmelidir. Bu takvim yılı 01/05/2015-01/05/2016 arasıdır. Vergilendirme yılı 2015’tir.
Bu aralıkta bay Hans Türkiye’de ( 10+2+8+2+7+2=) 31 gün kalmıştır. Dolayısıyla vergilendirilmesi mümkün değildir.
Ancak Hans ayrıca bir danışmanlık hizmeti için 01/12/2015-30/04/2016 tarihleri arasında Türkiye’de kalması durumunda (31+31+29+31+30=)152 gün nedeniyle (31+152=) 183 güne çıkacağından bu durumda Türkiye’nin vergilendirme yetkisi olacaktır.
Aynı hesaplamaları tüzel kişiler açısından yapacak olursak,
Örnek 6: İngiltere mukimi Best Co. Türkiye’de mukim Birden A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için;
01/03/2018 tarihinde 90 günlüğüne yedi personelini,
25/07/2018 tarihinde 80 günlüğüne dokuz personelini,
15/12/2018 tarihinde 25 günlüğüne üç personelini Türkiye’ye göndermiştir.
Hesaplamada 01/03/2018-01/03/2019 arası süre dikkate alınacaktır.
Buna göre hesaplanan süre ( 90+80+25=) 195 gündür.
Örnekte Almanya mukimi bir şirket olsaydı 180 günün geçilip geçilmediğine bakılacaktır. ( 6 ay kuralından)
Tebliğ öncesinde maliye bu süreleri kalan kişi sayısı ile çarparak hesaplamakta idi.
Yukarıdaki örnekte personel bağımsız projeler için Türkiye’ye gönderilse idi her bir projenin süresi kendi içinde ayrıca hesaplanacaktı.
Türkiye’de bu hizmetlerden yararlanan ve ödeme yapanlar açısından bu hususların bilinmesi elzemdir.
Nitekim gerekli stopaj ve tevkifatları yapma yükümlülüğü ( KVK 30 ve GVK 94 gereğince) bunlardan yararlanan mükellefler üzerindedir. Ve maliye bir vergi kaybı doğduğunda ilgili bu kişi ve kurumları sorumlu tutacaktır.
Ödemeyi yapan ve vergi sorumlusu olan kişi ve kurumların ilgili tebliğde de açıklandığı üzere;
Alınan hizmet ya da faaliyetin temini sırasında serbest meslek faaliyeti sözleşmesi uyarınca;
Hizmetin Türkiye’de ifa edilmemesi,
Hizmet konusunun bir gayrimaddi hak teşkil etmemesi,
Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesine karşın ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespiti
Durumlarında hizmeti alan taraf vergi kesintisi yapmayacaktır.
Ancak yukarıda açıklanan durumlar dışında sorumlular gerekli vergi kesintilerini yapmak zorundadırlar.
Yine diğer önemli bir husus da;
Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince,
Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu formun eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerekmektedir.
Tebliğin ekinde yer alan 2 no.lu formun ise vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi gerekmektedir.
Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması durumunda 1 no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi yeterli olacaktır.

Gayrimaddi Hak Bedelleri

Anlaşmaların 12. maddesinde düzenlenen gayrimaddi hak bedellerinin ödeme yapılan devlette de vergilendirilebileceği hükmüne yer verilmiş olup, kaynak devlete de verilendirme benimsenmiştir.
Bununla birlikte anlaşmalarda farklı oranlarda vergilendirme yetkisi benimsenmiş olup, Almanya ile yapılan anlaşmada vergi %10 ile sınırlandırılmıştır.
Gayri maddi hak bedeli akit devlette bir iş yeri veya sabit bir yer vasıtasıyla elde edilirse, duruma göre ticari veya serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilir.
“Gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder. Aynı zamanda kişinin isminin, görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi de kapsamaktadır.
Gayrimaddi hak bedelleri vergilendirilirken serbest meslek kazançları ve ticari kazançlar ile çokça karıştırıldığı görülmektedir.
Bu hakların neleri içerdiği anlaşmanın 12. maddesinde sayılmakla birlikte, Almanya ile yapılan anlaşmanın ek Protokol’ün 2/a maddesinde ise, teknik hizmetler ile gayri maddi hak bedelleri (royalti) kapsamındaki hizmetlerin karıştırılmaması açısından bir tanımlama konulmuştur. Buna göre, bilimsel, jeolojik ya da teknik nitelikteki çalışmalar veya araştırmalar dâhil olmak üzere teknik hizmetler veya ozalit çizimler dâhil olmak üzere mühendislik mukaveleleri veya danışmanlık ya da denetim hizmetleri karşılığında alınan ödemelere Anlaşma’nın 7. veya 14. maddesi hükümlerinin uygulanacağı,
Anlaşma’nın 7. veya 14. maddesi hükümlerinin uygulanacağı, diğer bir ifadeyle bu ödemelerin, serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan ödemeler olarak kabul edileceği belirtilmek suretiyle, genel olarak gayri maddi hak bedelleri ile serbest meslek kazançlarının karıştırılmaması amaçlanmıştır.
Böylece göre en azından gayri maddi hak bedeli sayılma ihtimali olan bilimsel, jeolojik ya da teknik nitelikteki hizmetlerin serbest meslek faaliyetleri kapsamında vergilendirilmesi garanti altına alınmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, «Almanya mukimi şirketten geçici kabul rejimiyle asfaltlama makinesi temini ile bu makinelerde yabancı şirket personelinin çalıştırılması karşılığında yapılan ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.» vermiş olduğu özelgede, (18/08/2015 tarih ve 75341 sayılı özelge)
Makine temini için yapılan ödemelerin 12. madde kapsamında gayrimaddi hak olduğunu ve %10 vergi kesintisi yapılması gerektiğini,
Personel çalıştırılması ile ilgili olarak da 7. madde kapsamında değerlendirilmesi, işyeri oluşması durumuna göre tevkifat yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Özelgenin devamında Türkiye’de ifa edilen hizmetler dolayısıyla Almanya mukimi şirkete ödeme yapılması durumunda, söz konusu firmanın Türkiye’deki kalış süresi bilinemeyeceğinden, anılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Temettü Gelirlerinin Vergilendirilmesi

Temettü ( kar payı) gelirleri ÇVÖA’ların 10’uncu maddesinde yerini almıştır.
İlgili ülkelerle yapılan anlaşmalarda farklı özellikte düzenlemeler karşımıza çıkmakla birlikte genel kural, bir Akit Devletin mukimi tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
Mezkur maddenin 2’nci fıkrasında ise, temettüyü ödeyenin mukim olduğu devlette de vergilendirme yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu şekilde alınacak vergiye ise, her anlaşmada farklı koşullar getirmek kaydıyla sınırlandırmalar getirilmiştir.
Örneğin Almanya ile yapılan anlaşmada;
Temettünün gerçek lehtarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi:
a) temettünün gerçek lehtarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az %25’ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, gayrisafi temettü tutarının %5’ini;
b) tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının %15’ini aşmayacaktır.
- Örnek 7: (A) A.Ş. sermayesinin tamamı, Almanya mukimi bir şirkete ait olup, 2016 yılı hesap döneminde dönem net karı 100.000,00-TL olarak hesaplanmıştır. Şirket 12.03.2017 tarihli genel kurul toplantısında kârın tamamının dağıtılmasına karar vermiştir. ( TTK hükümlerine göre yedek akçeler ihmal edilmiştir.)
(100.000,00/0,85=)117.647,06 brüt tutardır. Hesaplanması gereken gelir vergisi (117.647,06*0,15=) 17.646,06
Şirket bu tutarı kesinti yaparak muhtasar beyanname ile ödemiştir. Oysa ÇVÖA’ya göre %5 hesaplanması gereken vergi (117.647,06*0,15=) 5.882,35’tir.
Fazla kesinti yapılan aradaki 11.764,71-TL geri alınabilecektir.( 2011 yılından önceki sözleşmeye göre oran %15 olarak uygulanıyordu.)
Mezkur maddenin 4’üncü fıkrasında ise şayet temettü diğer akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya sabit bir yer vasıtasıyla serbest meslek faaliyeti icra ederse ve söz konusu temettü elde ediş olayı ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1. ve 2. fıkra hükümleri değil olayına göre 7’inci 14’üncü madde hükümleri uygulanacaktır.
Yine aynı maddenin 5. fıkrasına göre Almanya mukimi şirketlerin Türkiye’de elde ettiği şube kazançları merkeze aktarılırken herhangi bir temettü kesintisi söz konusu olmayacaktır.
Bu ayrıcalıklı düzenleme diğer ülke anlaşmalarında (G.Kore, Tunus, ve Ürdün hariç) yer almamaktadır.
Yine Almanya ile yapılmış olan eski (2011 öncesi) anlaşmaya göre de bu ayrıcalıklı hüküm mevcut olmadığından, 2011 öncesi şube kazançları %15 temettü kesintisine tabi tutulacağı bilinmelidir.
ÇVÖA’lardan yararlanılabilmesi için ilgili tarafın mukimlik belgesini mukim olduğu ülkenin yetkili makamlarından alması gerekmekte ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğini duruma göre ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Diğer akit devlet muhatabının da ilgili kişiden belgeyi alarak muhafaza etmesi ve istendiğinde idareye sunabilmesi gerekmektedir.
Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerlidir.

Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi

Çalışmamızın başında da belirttiğimiz üzere anlaşmaların asıl amacı mükellefleri mükerrer olarak vergilendirmemektir. Bu amaçla da anlaşmalarda devletlerin vergilendirme sınırları çizilmektedir.
Anlaşmaların 22’nci maddelerinde çifte vergilendirmenin ne şekilde önleneceği açıklanmaktadır. Almanya ile yapılan anlaşmada Türkiye mukimleri için çifte vergilendirmenin aşağıdaki gibi olacağı açıklanmıştır.
Türkiye dışındaki bir ülkede ödenen verginin Türk vergisinden mahsubuna ilişkin Türk mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere, bir Türkiye mukiminin, Almanya’daki kaynaklardan elde ettiği gelir (kazançlar ve vergiye tabi gelirler dahil) üzerinden, Almanya mevzuatı gereğince ve bu Anlaşmaya uygun olarak ödenecek Alman vergisinin, söz konusu gelir üzerinden alınacak Türk vergisinden mahsubuna izin verilecektir.
Bununla birlikte bu mahsup, söz konusu gelire atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisi miktarını aşmayacaktır. ( Yani KVK açısından en fazla %20)
Anlaşmanın herhangi bir hükmü uyarınca bir Türkiye mukimi tarafından elde edilen gelir Türkiye’de vergiden istisna edilirse, Türkiye, bu mukimin geriye kalan geliri üzerinden alınacak vergiyi hesaplarken, İstisna edilmiş olan geliri de dikkate alabilir.

Ara