DİJİTAL HİZMET VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ
Resmi Gazete No:
31074
Resmi Gazete Tarihi:
20/03/2020
5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun
Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun (bundan sonra Kanun olarak da
ifade edilecektir) 1 ila 7 nci maddelerinde düzenlenen dijital hizmet vergisi, aynı Kanunun
52 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmüne göre 1 Mart 2020 tarihinde yürürlüğe
girmiştir.
Bu Tebliğin konusunu, dijital hizmet vergisinin uygulamasına dair açıklamalar ile usul ve esaslarının
belirlenmesi oluşturmaktadır.
I- VERGİNİN KONUSU, TANIMLAR, MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU,
MUAFİYET VE İSTİSNALAR
A. VERGİNİN KONUSU
Kanunun 1 inci maddesine göre Türkiye’de;
• Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetlerinden (reklam kontrol ve performans ölçüm
hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin
teknik hizmetler dâhil),
• Sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video,
oyunlar, oyun içi uygulamalar ve benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital
ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu
cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamda sunulan hizmetlerden,
• Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi
hizmetlerinden (kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının
kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler dâhil)
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Yukarıda sayılan hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen
aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat da mezkûr maddeye göre dijital hizmet vergisine tabidir.
Dijital hizmet sağlayıcıları tarafından mezkûr maddenin farklı fıkra veya bentleri kapsamındaki
hizmetlerin aynı dijital ortam üzerinden sunulması halinde her hizmet kendi hükümleri
çerçevesinde vergiye tabi tutulur.
1. Dijital Ortamda Sunulan Reklam Hizmetleri
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, reklam kontrol ve performans ölçüm
hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin
teknik hizmetler dâhil olmak üzere dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetinden elde
edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Söz konusu hasılatın, reklam verenin kendisi, reklam alanın acentesi veya aracılık hizmeti sunan
diğer üçüncü kişilerden elde edilmesinin vergilendirmeye etkisi yoktur.
Bu bakımdan, dijital ortamda yayınlanan;
• Reklamın arama sonuçlarıyla birlikte gösterilmesi ya da reklam verenle ilgili arama sonucunun
öncelikli sırada gösterilmesi gibi arama motoru reklamları,
• Bant reklamlar (banner),
• Video veya kullanıcı paylaşımının izlenmesi öncesinde, sırasında veya sonrasında dijital
ortamlarda yayınlanan her türlü işitsel, görsel veya yazılı reklamlar,
• Elektronik cihazlarda yazılımlar vasıtasıyla çevrim içi iletilen reklamlar,
• Açılır pencere reklamları (pop-up ve benzeri),
gibi reklam hizmetlerinin sunulmasından elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinin konusu
kapsamındadır.
Aynı şekilde, gazete veya dergilerin internet sitelerinde veya yalnızca dijital ortamda işitsel ve/veya
görsel yayıncılık yapan kuruluşların internet sitelerinde ya da bunların yayın akışları sırasında
yayınlanan reklamlardan elde edilen hasılat da vergiye tabidir.
Yayıncı kuruluş tarafından, karasal, uydu ya da kablo ortamları üzerinden yapılan yayınların eş anlı
olarak dijital ortamda yayınlanması halinde, yayın akışının içeriğine dâhil olmayan reklam
hizmetleri dolayısıyla elde edilen hasılat da verginin konusuna girer.
Örnek 1: (A) işletmesi tarafından işletilen arama motoru sayfasında, kullanıcılar tarafından
otelcilikle ilgili anahtar kelimelerin aratılması durumunda, (B) otelinin internet sitesi bağlantısının,
sonuç sıralamasında en üst sırada gösterilmesi karşılığında (A) işletmesinin (B) otelinden elde
ettiği hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Örnek 2: Kullanıcıların video ve fotoğraf paylaşımı yapabildikleri (C) işletmesi tarafından işletilen
dijital ortamda, (D) işletmesine ilişkin ürün tanıtım videosunun kullanıcılarca paylaşılan videoların
diğer kullanıcılar tarafından izlenmesi öncesinde, sırasında veya sonrasında gösterilmesi
karşılığında elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Örnek 3: Dijital ortamda çevrim içi oyun hizmeti sunan (E) işletmesinin, oyunlarının oynandığı
sırada, uygulama içinde (F) işletmesinin ürünlerinin reklamının yapılması karşılığında izlenme
başına (F) işletmesinden elde ettiği hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Dijital ortamda sunulan reklam hizmetleriyle ilişkili olarak dijital hizmet sağlayıcıları tarafından,
dijital ortamdan veri çekilmesi ve/veya bu verinin ölçümlenmesi ya da işlenmesi ve/veya dijital
reklam içeriğinin hazırlanması ve benzeri şekillerde sunulan;
• Reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri,
• Kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler,
• Reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler,
gibi diğer hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat da dijital hizmet vergisine tabidir.
Buna göre, bu vergi uygulamasında, örneğin, reklama erişimin takip edilmesi suretiyle reklamın
hedef kitleye ulaşıp ulaşmadığının, istenilen etkiyi oluşturup oluşturmadığının veya reklamda
değişikliğe ihtiyaç duyulup duyulmadığının ölçümlenmesi veya reklamın ulaştığı kullanıcıların yaş,
cinsiyet, eğitim durumu ve benzeri özelliklerinin tespit edilerek raporlanması faaliyetleri Türkiye’de
sunulan reklam hizmetleri kapsamında değerlendirilir.
2. Dijital Ortamda Yapılan İçerik Satışları ve İçeriklerden Yararlandırmaya Yönelik
Hizmetler
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, sesli, görsel veya dijital herhangi bir
içeriğin (bilgisayar programları, uygulamalar, müzik, video, oyunlar, oyun içi uygulamalar ve
benzerleri dâhil) dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine,
oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik
dijital ortamda sunulan hizmetlerden elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Bu kapsamda;
• Bilgisayar, tablet, cep telefonu, akıllı bileklik gibi elektronik cihazlarda kullanılan program,
yazılım ve uygulamaların,
• Sinema filmi, dizi, video, resim, fotoğraf, grafik, makale, dergi, gazete gibi görüntü, ses ve metin
dosyası içeriklerinin,
• Oyun konsolunda oynamaya mahsus olanlar dâhil olmak üzere, çevrim içi veya çevrim dışı
oynanmasına bakılmaksızın her türlü dijital oyunların, oyun ek paketlerinin veya oyun kodlarının,
• Çevrim içi oyunlarda kullanıcıya belirli bir bedel karşılığında oyunla ilgili uygulama veya
paketlerin (ilave oynama hakkı, ilave oyun süresi, oyun içi özelliklere, materyal ve öğelere erişim,
oyun içi karakter oluşturma ya da geliştirme veya oyun içi sanal para temini gibi),
dijital ortamda satışı ve benzeri diğer içerik satışları ile bu içeriklerden yararlandırmaya (içeriklerin
dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine
veya bu cihazlarda kullanılmasına) yönelik dijital ortamda sunulan hizmetlerden elde edilen hasılat
vergiye tabidir.
Buna göre, örneğin;
• (A) işletmesi tarafından sanal mağazasında abonelerine sunulan gerçek zamanlı veri akışı yoluyla
ve çevrim içi bir şekilde dijital ortamda müzik dinlenmesine veya elektronik cihaza kaydedilmesine
yönelik hizmetten,
• (B) işletmesi tarafından kullanıcılarına dijital ortam üzerinden abonelikle ya da izlendiği kadar
ödeme yapılması usulüyle çevrim içi video, film, dizi gibi içeriklerin izlenmesine veya elektronik
cihaza kaydedilmesine yönelik verilen hizmetten,
• (C) işletmesi tarafından sanal mağazasında antivirüs programı satışından,
• (D) işletmesi tarafından dijital ortamda çevrim içi oynatılan oyunun ilave özelliklerine erişim hakkı
için kullanıcılara oyun içinde yapılan sanal para satışından,
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Dijital içeriklerin dijital ortamda satışına aracılık hizmeti, söz konusu içeriklerin dijital ortamda
dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu
cihazlarda kullanılmasına yönelik olduğundan, Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendi kapsamındadır.
Aşağıda belirtilenler dijital içerik olarak değerlendirilmez:
• Dijital verilerin çevrim içi platformlarda depolanması,
• Dijital ortamda satılan sinema, tiyatro, konser, müze, spor müsabakaları, otobüs, tren, uçak
biletleri gibi fiili sunuma konu bir hizmetten faydalanma hakkını temsil eden biletler,
• Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki sahibi kurum ve kuruluşlar tarafından tertip edilen
her türlü şans oyunu ile müşterek bahse ilişkin dijital ortamda satılan ve çekiliş veya bahse katılma
hakkını sağlayan bilet veya kuponlar.
Ayrıca, satılan bir malın çalışabilmesi için zorunlu olan ve satıcı tarafından satış esnasında malın
bünyesine dâhil edilerek verilen yazılımların dijital ortamda aktive edilmesi veya indirilmesi, bu
işlem dolayısıyla ayrıca bir bedel alınmaması kaydıyla, dijital ortamda yapılan içerik satışı olarak
değerlendirilmez.
3. Kullanıcıların Birbirleriyle Etkileşime Geçebilecekleri Dijital Ortamların Sağlanması ve
İşletilmesi Hizmetleri
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine göre, kullanıcıların birbirleriyle etkileşime
geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetlerinden elde edilen hasılat dijital
hizmet vergisine tabidir. Kullanıcılar arasında bir mal veya hizmetin satılmasına veya satılmasının
kolaylaştırılmasına yönelik sunulan hizmetler de mezkûr bent uyarınca verginin konusuna girer.
Buna göre;
• Kullanıcılar tarafından yazılı, görsel veya işitsel içerik paylaşılabilen ya da paylaşılan içeriklere
ilişkin yorum yapılabilen ya da kullanıcıların birbirleriyle sair suretle etkileşime geçebildiği her
türlü dijital ortamların sağlanmasından veya işletilmesinden,
• Dijital ortamda, mal veya hizmet alım veya satımına; ödemenin, teslimatın veya iadenin garanti
edilmesi ya da bunlara aracılık edilmesi gibi fonksiyonlar üstlenilmek suretiyle aracılık edilmesi ya
da herhangi bir fonksiyon üstlenilmeksizin sadece mal veya hizmetin alım satımının
kolaylaştırılması ya da satışa konu mal veya hizmetin bu ortamda ilan edilmesi veya bu ilana
erişilebilmesi gibi hizmetlerden,
elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Mal veya hizmet alım satımına aracılık edenler ile alım satımı kolaylaştıranlar tarafından bu
hizmetlerin sunulduğu dijital ortamlarda, benzer veya aynı ürünleri satanların ilanlarının,
listeleme/sıralama/biçim değişikliği ve benzeri yapmak suretiyle farklılaştırılması şeklinde verilen
hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat da bu kapsamda vergiye tabi tutulur.
Dijital ortamda mal veya hizmet satışları dolayısıyla malı satan veya hizmeti ifa eden tarafından elde
edilen hasılat verginin konusuna girmez. Şu kadar ki; işlemin mal veya hizmet satışı olarak
değerlendirilmesi (mal veya hizmet satımına aracılık olarak değerlendirilmemesi) için mal veya
hizmet satışından kaynaklı edimlerin bu kişiler tarafından yerine getirilmesi ile tüketici haklarının
korunmasına ilişkin ilgili mevzuattan kaynaklanabilecek sorumlulukların bu kişilerde olması
gerekir.
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında yer alan dijital içeriklerin dijital
ortamda satışı dolayısıyla elde edilen hasılatın mezkûr bent kapsamında vergiye tabi olduğu
tabiidir.
Örneğin;
• Kullanıcıların üçüncü kişilere araç satışlarını kolaylaştırmak amacıyla dijital ortam sağlayan (A)
işletmesi tarafından,
• Sanal mağazası üzerinden, firmaların ürünlerinin satışına aracılık eden (B) işletmesi tarafından,
• İnternet sitesi üzerinden çeşitli kültür, sanat, spor ve benzeri etkinlik biletleri ile ulaşım araçları
biletlerinin satışına aracılık eden (C) işletmesi tarafından,
• Kişilerin mesleki kariyerleriyle ve mesleki ilgi alanlarıyla ilgili paylaşım yapabildikleri dijital ortam
sağlayan (D) işletmesi tarafından,
söz konusu hizmetlerin sunumundan elde edilen hasılat, dijital hizmet vergisinin konusuna girer.
Diğer taraftan, (E) işletmesinin imal ettiği tekstil ürünlerini veya (F) işletmesinin satın aldığı telefon
aksesuarlarını kendi internet siteleri üzerinden satmaları dolayısıyla elde ettikleri hasılat verginin
konusuna girmez.
İlgili mevzuatları çerçevesinde yetkilendirilmelerine bağlı olarak faaliyette bulunan Türkiye’de ve
yurt dışında yerleşik borsaların, takas merkezlerinin ve saklama kuruluşlarının görev ve yetkileri
kapsamında dijital ortamda sundukları hizmetler ile Türkiye’de ilgili mevzuat çerçevesinde yetki
sahibi kurum ve kuruluşlar tarafından tertip edilen her türlü şans oyunu veya müşterek bahse
katılma hakkını sağlayan bilet veya kuponların sanal bayi sıfatıyla dijital ortamda satışı, Kanunun 1
inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez.
4. Dijital Ortamda Sunulan Hizmetlere Aracılık Hizmetleri
Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre, aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan
hizmetlere yönelik dijital ortamda dijital hizmet sağlayıcıları tarafından verilen aracılık
hizmetlerinden elde edilen hasılat dijital hizmet vergisine tabidir.
Bu kapsamda, dijital ortamda sunulan; mağaza içinde mağaza, kullanıcıya ürün özelliklerini
filtreleme ya da fiyat, marka, model ve benzeri bazında karşılaştırma ve sıralama yapma suretiyle
yönlendirme gibi aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat verginin konusuna girer.
Örnek: (B) işletmesi sanal mağazasında, yine kendi sanal mağazasında mal satışına aracılık hizmeti
sunan (A) işletmesinin satışlarına aracılık etmektedir. Bu durumda (A) işletmesinin dijital ortamda
sunduğu aracılık hizmeti dolayısıyla elde ettiği hasılat, Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrası
kapsamında dijital hizmet vergisine tabidir. (B) işletmesinin elde ettiği hasılatın ise Kanunun 1 inci
maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında vergiye tabi olduğu tabiidir.
B. TANIMLAR
Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasına göre, Kanunun uygulanmasında;
1. Dijital ortam, fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, çevrim içi faaliyetin gerçekleştirildiği her
türlü ortamı ifade eder.
2. Dijital hizmet sağlayıcıları, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan hizmetleri sunanları ifade eder.
3. Hasılatın elde edilmesi, hasılatın mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanmış olmasını ifade
eder. Buna göre, sunulan hizmet karşılığında bedele hak kazanılması hasılatın elde edildiği
anlamına gelmekte olup, bedelin bir kısmının veya tamamının hizmetin sunumundan sonra tahsil
edilmesinin veya hiç tahsil edilmemesinin hasılatın elde edilmesine tesiri yoktur.
4. Hizmetin Türkiye’de sunulması, hizmetin Türkiye’de sunulmasını, hizmetten Türkiye’de
faydalanılmasını, hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin
Türkiye’de değerlendirilmesini (Değerlendirmeden maksat, hizmetin karşılığını teşkil eden
ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam
ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Şu kadar ki,
dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan kişilere yönelik
gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmaz.) ifade eder. Buna göre,
sayılanlardan herhangi birinin varlığı durumunda hizmet Türkiye’de sunulmuş sayılır.
Bir tarafı Türkiye’deki kişiler olan mal veya hizmet (dijital içerik dâhil) alım satım işlemlerine
aracılık hizmetlerinde, hizmet bedeli Türkiye’deki kişiden değil de işlemin diğer tarafı olan yurt
dışındaki kişiden alınsa veya (hizmet alımları bakımından) Türkiye’deki kişi hizmetten yurt dışında
faydalansa dahi, hizmet Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirildiğinden, hizmet
Türkiye’de sunulmuş sayılır. Türkiye’de bulunan kişinin gerçek veya tüzel kişi ya da satıcı veya alıcı
olmasının, bu duruma tesiri yoktur.
Örneğin;
• Yurt dışında yerleşik (A) işletmesi tarafından, yine yurt dışındaki gayrimenkullerin Türkiye’de
bulunan kişilere kiralanmasına yönelik sunulan aracılık hizmetleri,
• Yurt dışında yerleşik (B) sanal mağazası tarafından, Türkiye’de bulunan kişilere yönelik mal alım
satımına aracılık hizmetleri, Türkiye’deki kişiden hizmet için komisyon bedeli alınıp alınmadığına
bakılmaksızın
Türkiye’de sunulmuş sayılır.
Hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye’de yapılmasından kasıt, ödemenin Türkiye’deki
hesaplardan yapılmasıdır. Ancak, ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve
hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması durumunda,
ödeme Türkiye’de yapılmış sayılır. Buna göre, örneğin Türkiye’yi turistik amaçlı olarak beş
günlüğüne ziyaret eden bir kişinin Türkiye’de bulunduğu süre içerisinde cep telefonuna bir oyun
indirmesi durumunda, işlem bedelinin kişinin Türkiye’deki hesaplarından ödenmemesi kaydıyla,
hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmaz.
5. Finansal muhasebe açısından konsolide grup, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya
Türkiye Finansal Raporlama Standartları uyarınca konsolide finansal tablolarda yer alan tüm
işletmeleri ifade eder.
C. MÜKELLEF VE VERGİ SORUMLUSU
1. Mükellef
Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisinin mükellefi, dijital
hizmet sağlayıcılarıdır.
Dijital hizmet sağlayıcılarının, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 13/6/2006
tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından tam mükellef olup olmamasının, dar
mükellef olmaları halinde söz konusu faaliyetleri Türkiye’de bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri
vasıtasıyla gerçekleştirip gerçekleştirmemesinin dijital hizmet vergisi mükellefiyetine tesiri
bulunmaz.
Buna göre, dijital hizmet sağlayıcısının Türkiye’de gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellef
olup olmamasının, dijital hizmet vergisi mükellefiyetine etkisi yoktur.
Dijital hizmet sağlayıcılarının bu Tebliğin (I/Ç-1) bölümünde açıklanan muafiyet şartlarını
taşımamaları ya da var olan muafiyetlerinin sona ermesi halinde, aynı bölümde belirtilen süre
içerisinde mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmekte olup, Kanunun 6 ncı maddesinin sekizinci
fıkrasında yer alan yetkiye istinaden mükellefiyetin, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı
nezdinde elektronik ortamda tesis ettirilmesi uygun bulunmuştur.
Bu kapsamda, dijital hizmet sağlayıcılarının, ilk kez verecekleri dijital hizmet vergisi beyannamesini
vermeden önce, Gelir İdaresi Başkanlığının www.digitalservice.gib.gov.tr adresinde yer alan formu
doldurmaları gerekir. Söz konusu formun elektronik ortamda doldurulup onaylanması üzerine,
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nezdinde, dijital hizmet sağlayıcısı adına “Dijital Hizmet
Vergisi Mükellefiyeti” tesis ettirilir.
Bu kapsamdaki mükelleflerden ayrıca işe başlama bildirimi aranmaz. Mükellefiyet tesisi üzerine
İnternet Vergi Dairesinde işlem yapılabilmesi için mükellefe kullanıcı kodu, parola ve şifre verilir.
“Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” bulunanlar mevcut kullanıcı kodu, parola
ve şifreleriyle işlem yaparlar.
2. Vergi Sorumlusu
Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş
yerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması hâlleri ile gerekli görülen diğer hâllerde Hazine ve
Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf
olanlar ile işleme ve ödemeye aracılık edenleri verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya yetkilidir.

Ç. MUAFİYET VE İSTİSNALAR
1. Muafiyet
Dijital hizmet vergisinden muafiyete dair düzenlemeler, Kanunun 4 üncü maddesinin (1) ila (5)
numaralı fıkralarında yer almaktadır.
Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında, ilgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 1
inci maddede sayılan hizmetlere ilişkin, Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk lirasından
veya dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı
Türk lirasından az olanların dijital hizmet vergisinden muaf olacağı hükme bağlanmıştır.
Mükellefin, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde, bu hadlerin
uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılat
dikkate alınır.
Finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olunup olunmadığı ile gruba dâhil olan
diğer üyeler; dijital hizmet sağlayıcısının Türkiye’de gelir veya kurumlar vergisi yönünden
mükellefiyetinin bulunması halinde Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre, bu vergiler
bakımından mükellefiyetinin bulunmaması halinde ise Uluslararası Finansal Raporlama
Standartlarına göre tespit olunur.
Muafiyet uygulaması bakımından dijital hizmet sağlayıcısının (finansal muhasebe
açısından konsolide bir grubun üyesi olması hâlinde grubun) verginin konusuna giren hizmetlerden
elde ettiği toplam hasılat, hasılata ilişkin Tebliğin (II/A) bölümünde yer alan açıklamalar
çerçevesinde hesaplanır.
Türkiye’de elde edilen hasılatın, dünya genelinde elde edilen hasılata dâhil edilmesi gerektiği
tabiidir.
Hesap dönemi, takvim yılını ifade eder.
2019 hesap döneminde Kanunun 1 inci maddesinde sayılan hizmetlere ilişkin Türkiye’de elde
edilen hasılatı 20 milyon Türk lirasından ve dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon
avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasından fazla olanlar, Kanunun yürürlüğe
girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla dijital hizmet vergisinin mükellefidirler.
2019 hesap döneminde söz konusu hizmetlerden Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk
lirasından ya da dünya genelinde elde edilen hasılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para
karşılığı Türk lirasından az olanlar ise Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla bu
vergiden muaf olacaklardır. Bunların müteakip (aylık) vergilendirme dönemleri bakımından
Kanunun 4 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükümlerinin uygulanacağı tabiidir.
Örnek 1: Kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortam sağlayan ve işleten,
aynı zamanda dijital ortamda reklam hizmeti de sunan ve finansal muhasebe açısından konsolide bir
grubun üyesi olmayan (A) işletmesi, 2019 hesap döneminde söz konusu dijital hizmetlerin
sunulmasından dünya genelinde 740 milyon avro, Türkiye’de ise 28 milyon TL hasılat elde etmiştir.
Buna göre bu işletme, 2019 hesap döneminde dünya genelinde elde ettiği hasılatı 750 milyon
avroyu aşmadığından, Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla dijital hizmet
vergisinden muaf olacaktır.
Örnek 2: (K) ülkesinde yerleşik (B) işletmesi ile (L) ülkesinde yerleşik (C) işletmesi, (M) ülkesinde
yerleşik (D) işletmesinin finansal muhasebe açısından grup işletmeleri olup grubun Kanun
kapsamındaki dijital hizmetlerden dünya genelinde elde ettiği hasılat 900 milyon avrodur. 2019
yılında; (B) işletmesi sunduğu dijital reklam hizmetlerinden Türkiye’de 10 milyon TL, (C) işletmesi
dijital içerik satışından Türkiye’de 7 milyon TL hasılat elde etmiştir. Grubun ana işletmesi (D) ise
kullanıcıların birbirleriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması hizmeti sunmak
suretiyle Türkiye’de 8 milyon TL hasılat elde etmiştir. Buna göre grubun dijital hizmet vergisine
tabi hizmetlerden Türkiye’de elde ettiği toplam hasılat 25 milyon TL’dir. Muafiyete ilişkin belirlenen
hadlerin uygulanmasında, finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olan bu
işletmeler bakımından verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettikleri toplam hasılatın
dikkate alınması gerektiğinden, muafiyet şartlarını taşımamaları nedeniyle grup işletmelerinin üçü
de Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla ayrı ayrı dijital hizmet vergisinin
mükellefi olacaktır.
Kanunun 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, ilgili hesap dönemi içerisinde aynı maddenin
birinci fıkrasında yer alan hadlerin her ikisinin de aşılması hâlinde muafiyet sona erer ve haddin
aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme döneminden itibaren dijital
hizmet vergisi mükellefiyeti başlar. Söz konusu hadlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde, hesap
döneminin üçer aylık dönemlerinin sonu itibarıyla ilgili hesap dönemi içinde elde
edilen kümülatif hasılat dikkate alınır.
Örnek 3: Görsel içeriklerin dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda izlenmesine
yönelik dijital ortamda hizmet sunan ve finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi
olmayan (N) işletmesi, 2019 hesap döneminde Kanun kapsamındaki dijital hizmetler dolayısıyla
dünya genelinde 589 milyon avro, Türkiye’de 54 milyon TL hasılat elde etmiştir. Buna göre söz
konusu işletme Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Mart 2020 tarihi itibarıyla bu vergiden muaf olacaktır.
İşletmenin, 2020 hesap döneminde aynı hizmetlerden elde ettiği hasılata ilişkin tablo ise aşağıdaki
gibidir:
Buna göre, 2020 hesap döneminin Ocak-Haziran döneminde söz konusu işletme tarafından elde
edilen hasılat tutarı, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan her iki haddi de
aştığından 2020 hesap dönemi Haziran ayı sonu itibariyle işletme bakımından muafiyet sona
erecektir. Mezkûr maddenin ikinci fıkrasına göre, hadlerin aşıldığı vergilendirme dönemini takip
eden dördüncü vergilendirme dönemi olan 2020 hesap dönemi Ekim ayı başından itibaren
işletmenin dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlayacaktır.
Kanunun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre, birbirini takip eden iki hesap dönemi boyunca
birinci fıkradaki hadlerden herhangi birinin altında kalanların vergi muafiyeti, izleyen hesap
döneminden itibaren tekrar başlar.
Örnek 4: Finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olmayan (S) işletmesi sesli
içeriklerin dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine ve elektronik
cihazlara kaydedilmesine yönelik dijital ortamda hizmet sunmaktadır. İşletmenin bu hizmetlerden
elde ettiği hasılat tutarları hesap dönemleri itibarıyla aşağıdaki gibidir:
Yukarıdaki hasılat tutarlarına göre, 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde elde edilen hasılat tutarları
Kanunda belirlenen muafiyet hadlerinin en az birinin altında kaldığından, (S) işletmesi 2023 hesap
döneminin başından itibaren dijital hizmet vergisinden muaf olacaktır.
Kanunun 4 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, Cumhurbaşkanı, aynı maddenin birinci
fıkrasında yer alan hadleri, verginin konusuna giren hizmet türlerine göre ayrı ayrı veya birlikte
sıfıra kadar indirmeye veya üç katına kadar artırmaya yetkilidir.
2. Muafiyete İlişkin Belgelendirme ve Bildirim Yükümlülüğü
Kanunun 4 üncü maddesinin beşinci fıkrasına göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı, muafiyetin tespiti
ve uygulanması amacıyla bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve maddenin
uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu kapsamda bildirim ve
belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenlere,
yükümlülüklerini yerine getirmeleri için 30 gün ek süre verilir. Verilen ek süre içerisinde, bildirim
ve belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında doğru olarak yerine getirmeyenler bu
maddede yer alan muafiyetten yararlanamaz.
Bu yetki kapsamında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılan hizmetleri sunan dijital hizmet
sağlayıcılarının, vergiden muaf olduklarını aşağıda yapılan açıklamalar doğrultusunda tevsik etmesi
uygun bulunmuştur.
Bir hesap dönemi içinde verginin konusuna giren hizmetler dolayısıyla Türkiye’de elde
edilen hasılat tutarı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen haddi aşmakla birlikte
dijital hizmet vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeyen yurt dışında yerleşik dijital hizmet
sağlayıcılarının vergiden muaf olduklarını, Türkiye ile birlikte dünya genelinde en az beş ülkede
faaliyette bulunan bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından, bu Tebliğde yer alan açıklamalara ve
uluslararası denetim standartlarına uygun olarak düzenlenecek bağımsız denetim raporuyla, ilgili
hesap dönemini takip eden 30 Haziran tarihine kadar tevsik etmeleri şarttır.
Bu raporun asgari, dijital hizmet sağlayıcısının;
• Unvan, iletişim (adres, telefon, e-mail ve benzeri) ve ortaklık bilgileri ile faaliyetlerine ilişkin
bilgileri,
• Dijital hizmetleri sunduğu alan adları ve IP adreslerini,
• Varsa Türkiye’deki yetkili temsilcisine ilişkin bilgileri (unvan ve iletişim),
• Verginin konusuna giren hizmet türleri itibarıyla Türkiye’de elde edilen hasılat tutarını,
• Verginin konusuna giren hizmet türleri itibarıyla dünya genelinde elde edilen hasılat tutarını,
• Kanun kapsamındaki muafiyet durumuna ilişkin değerlendirmeyi,
içermesi gerekir.
Dijital hizmet sağlayıcısının finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması
durumunda söz konusu raporun bu kapsamdaki grup işletmelerine ilişkin bilgileri (unvan ve iletişim
bilgileri, verginin konusuna giren hizmetlerden Türkiye’de ve dünyada elde edilen hasılat ve
benzeri) de içermesi ve raporda değerlendirmenin buna göre yapılması gerekir.
Söz konusu rapor ile raporun Türkiye’de faaliyette bulunan yeminli tercüman tarafından Türkçeye
tercüme edilmiş bir örneği, dijital hizmet sağlayıcısı tarafından www.digitalservice.gib.gov.tr
adresine 30 Haziran tarihine kadar elektronik olarak yüklenir.
Yukarıda belirtilen tutarın üzerinde hasılat elde edilen her hesap dönemi için aynı usul dairesinde
rapor düzenlenir ve söz konusu adres üzerinden aynı şekilde yüklenir.
Söz konusu raporun belirtilen süre ve şekilde elektronik ortama yüklenmemesi halinde, dijital
hizmet sağlayıcısına (varsa Türkiye’deki yetkili temsilcisine) internet sayfalarındaki iletişim
araçları, alan adı, IP adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler kullanılarak 4/1/1961 tarihli
ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda sayılan tebligat yöntemleri ve/veya elektronik posta ve/veya
diğer tüm iletişim araçları kullanılarak 30 günlük ek süre verilir.
Bu süre içerisinde de belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında doğru olarak yerine
getirilmemesi veya bu bölümde düzenlenen belgelendirme yükümlülüğü kapsamında
bulunulmadığının tevsik edilememesi halinde, muafiyetten yararlanılamaz.
Gelir İdaresi Başkanlığı veya Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, bir hesap dönemi içinde
verginin konusuna giren hizmetler dolayısıyla Türkiye’de elde ettiği hasılat tutarı Kanunun 4 üncü
maddesinin birinci fıkrasında belirtilen haddi aşmakla birlikte dijital hizmet vergisi mükellefiyeti
tesis ettirmeyen Türkiye’de yerleşik dijital hizmet sağlayıcılarından vergiden muaf olduklarını tevsik
etmelerini yazılı olarak isteyebilir.
Bu durumda, tevsike yönelik bilgi ve açıklamaların, söz konusu talebin tebliğ edildiği tarihten
itibaren 30 gün içinde yazılı olarak sunulması gerekir.
Bilgi ve açıklamaların yeterli bulunmaması halinde, dijital hizmet sağlayıcısının muafiyetinin
tevsikinin yukarıda açıklanan çerçevede bağımsız denetim raporuyla yapılması istenebilir. Söz
konusu bağımsız denetim raporunun, bu talebin dijital hizmet sağlayıcısına tebliğ edildiği tarihten
itibaren 60 gün içinde ibraz edilmesi gerekir. Bu süre içinde raporun ibraz edilmemesi durumunda
dijital hizmet sağlayıcısına 30 günlük ek süre verilir.
Bu süre içerisinde de belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında doğru olarak yerine
getirilmemesi halinde, muafiyetten yararlanılamaz.
3. İstisnalar
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasına göre;
a) 4/2/1924 tarihli ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun ek 37 nci maddesi kapsamında
üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler,
b) 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 39 uncu maddesi kapsamında
üzerinden özel iletişim vergisi alınan hizmetler,
c) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesi kapsamındaki hizmetler,
ç) 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi
Hakkında Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri
neticesinde oluşturulan ürünlerin satışı ile münhasıran bu ürünler üzerinden sunulan hizmetler,
d) 20/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme
Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanunun 12 nci maddesi kapsamında yer alan
ödeme hizmetleri,
dolayısıyla elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinden müstesnadır. Bu hizmetlerden elde
edilen hasılat, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasındaki hadlerin tespitinde dikkate alınmaz.
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasının (c) bendine göre 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4
üncü maddesi kapsamındaki hizmetlerden elde edilen hasılat vergiden müstesna olduğundan, gerek
bankalarca gerekse ilgili mevzuat çerçevesinde yetkilendirilmelerine bağlı olarak diğer finansal
kuruluşlar tarafından yapılabilen söz konusu maddede sayılan faaliyetler dolayısıyla elde edilen
hasılat vergiden istisnadır. Söz konusu istisna uygulaması bakımından, hizmeti sunan banka veya
finansal kuruluşun yerleşik olduğu ülkenin önemi yoktur.
Örneğin, bankalar veya ilgili mevzuat kapsamında yetkilendirilen diğer finansal kuruluşlar
tarafından dijital ortamda sunulan;
• Vadeli işlem sözleşmelerinin, opsiyon sözleşmelerinin, birden fazla türev aracı içeren basit veya
karmaşık yapıdaki finansal araçların alım satımına aracılık işlemleri,
• Sermaye piyasası araçlarının ihraç veya halka arz yoluyla satışına aracılık işlemleri,
• Daha önce ihraç edilmiş olan sermaye piyasası araçlarının aracılık maksadıyla alım satımının
yürütülmesi işlemleri,
• Sigorta acenteliği ve bireysel emeklilik aracılık hizmetleri,
dolayısıyla elde edilen hasılat istisna kapsamındadır.
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasının (ç) bendinde düzenlenen istisnanın uygulanabilmesi
için, satışı ve/veya üzerinden yapılan hizmet sunumları verginin konusuna giren dijital içeriklerin ve
dijital ortamların, 5746 sayılı Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde tanımlanan
Ar-Ge merkezlerinde, aynı fıkranın (a) bendinde tanımlanan Ar-Ge faaliyetleri neticesinde
oluşturulması gerekir.
Bu kapsamda, aşağıda sayılan ürünler bakımından istisna uygulanmayacağı tabiidir:
• Pazarlanabilir/kullanılabilir aşamaya gelmiş veya halihazırda pazarlanan/kullanılan ancak 5746
sayılı Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde oluşturulmamış ürünlerin
geliştirilmesi amacıyla Ar-Ge merkezlerinde geliştirilen ürünler,
• 5746 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde yenilik faaliyetleri
neticesinde oluşturulan ürünler,
• 5746 sayılı Kanun kapsamındaki tasarım faaliyetleri neticesinde
geliştirilen/iyileştirilen/farklılaştırılan/oluşturulan ürünler,
• İlgili mevzuata göre Ar-Ge kapsamında sayılmayan faaliyetler neticesinde oluşturulan ürünler.
Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünler üzerinden sunulan dijital
hizmetin, ürün sahibi tarafından aynı zamanda bu niteliği taşımayan ürünler üzerinden de
sunulması halinde, istisna, münhasıran bu niteliği taşıyan ürünler üzerinden sunulan hizmet
dolayısıyla elde edilen hasılata uygulanır.
Örneğin, bir işletmenin, yukarıda belirtilen şekilde Ar-Ge merkezinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde
oluşturduğu bilgisayar antivirüs programının satışından elde ettiği hasılat istisna kapsamındadır.
Kanunun 4 üncü maddesinin altıncı fıkrasında sayılan istisna kapsamındaki hizmetleri sunanlarca,
istisna kapsamında olmayan diğer hizmetlerin de sunulması halinde, istisna kapsamında olmayan
hizmetlerden elde edilen hasılatın vergilendirileceği tabiidir.
4. İstisna ve Muafiyetlerin Sınırı
Kanunun 4 üncü maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisine ilişkin istisna veya
muafiyetler, ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle
düzenlenir. Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri dijital hizmet vergisi
bakımından geçersizdir.
Bu kapsamda, söz konusu düzenleme ile, 7194 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce veya
sonra diğer kanunlarla, bu Kanun dışında düzenlenmek suretiyle getirilmiş veya getirilecek olan
istisnaların dijital hizmet vergisi açısından geçersiz olması sağlanmıştır.
Örneğin, bir kurumun kuruluş kanununda gelirlerinin her türlü vergi, resim, harç, pay ve fondan
muaf olduğuna dair hüküm bulunması, bu kurumun Kanunun konusuna giren hizmetleri dolayısıyla
elde ettiği hasılata dijital hizmet vergisi uygulanmasına engel teşkil etmez.

II- VERGİNİN MATRAHI, ORANI VE HESABI
A. MATRAH
Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisinin matrahı, ilgili
vergilendirme döneminde verginin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde
edilen hasılattır. Hasılatın döviz ile hesaplanması halinde döviz, hasılatın elde edildiği günkü Resmî
Gazete’de yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına
çevrilir. Merkez Bankasınca Resmî Gazete’de ilan edilmeyen dövizlerin Türk parasına çevrilmesinde
ise cari kur esas alınır.
Her ne ad altında olursa olsun elde edilen hasılatın tamamı matraha dâhildir. Bu kapsamda, satış,
işlem veya hizmet bedeli, komisyon ücreti, abonelik bedeli, üyelik bedeli, aracılık bedeli ve benzer
adlar altında alınan veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaat, hizmet ve değerlerin tamamı hasılata, dolayısıyla matraha dâhildir.
Sunulan dijital hizmetlere ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile
servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler matraha dâhildir. Bu
tür müteferri gelirlerin hizmetin sunulduğu vergilendirme dönemlerini takip eden vergilendirme
dönemlerinde elde edilmeleri halinde, elde edildikleri vergilendirme döneminin matrahına dâhil
edilirler. Tahsilat aşamasında mükellef aleyhine kur farkı oluşması halinde ise söz konusu fark,
oluştuğu vergilendirme döneminin matrahının tespitinde dikkate alınabilir.
Dijital ortamda mal veya hizmet satışına aracılık dolayısıyla elde edilen hasılata konu
tutardan, 7/11/2013 tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunun 48 inci
maddesi kapsamında alıcıların (tüketicilerin) cayma hakkını kullanması nedeniyle malların satıcılara
iade edilmesi, hizmetlerin ifa edilmemesi ve mal veya hizmet bedelinin alıcılara (tüketicilere) iade
edilmesine bağlı olarak mükellef tarafından muhatabına iade edilen kısmının, söz konusu iadenin
yapıldığı vergilendirme döneminin matrahının tespitinde dikkate alınması mümkündür.
Verginin konusuna giren dijital hizmetlerin parçası veya tamamlayıcısı niteliğinde bulunan
hizmetler dolayısıyla elde edilen hasılat, bu hizmetler dijital ortam dışında ifa edilse ya da bunlar
için ayrıca bir bedel tahakkuk ettirilse veya fatura ve benzeri belge düzenlense dahi, matraha
dâhildir.
Ancak, verginin konusuna giren dijital hizmetler ile dijital hizmetin parçası veya tamamlayıcısı
niteliği bulunmayan ve işleme taraf olmayan üçüncü kişilerce de işlemden bağımsız olarak ifa
edilebilen verginin konusuna girmeyen hizmetlerin birlikte sunulması durumunda, hizmetlerin
bedellerinin emsallere uygun olarak tespit edilmesi suretiyle hizmetlerden elde
edilen hasılatın ayrıştırılması kaydıyla, matraha, sadece verginin konusuna giren dijital hizmetlere
isabet eden hasılatın dâhil edilmesi mümkündür. Bu şekilde birlikte sunulan hizmetlerde;
• Verginin konusuna giren dijital hizmetlerin bedelinin emsallere uygun olması, dijital hizmet
sağlayıcısı tarafından sadece dijital hizmet sunulan (verginin konusuna girmeyen bir hizmet
içermeyen) işlemlerde elde edilen bedelden düşük olmamak üzere, hizmete mütenasip tespit edilen
bedeli,
• Verginin konusuna girmeyen hizmetlerin bedelinin emsallere uygun olması ise hizmete ilişkin
piyasada oluşan bedeller, mükellef ve sunduğu hizmetin ölçeği, katlanılan maliyetler, üstlenilen
riskler, hizmetin niteliğindeki farklılıklar ve benzeri hususlar dikkate alınmak suretiyle bu hizmetin
benzer ölçütler dâhilinde aynı/benzer hizmetleri sunan herhangi bir üçüncü kişi tarafından
sunulması durumunda talep edilebilecek bedelden yüksek olmamak üzere, hizmete mütenasip tespit
edilen bedeli,
ifade eder. Birlikte sunulan söz konusu hizmetlerden elde edilen hasılatın belirtilen şekilde
ayrıştırılamaması durumunda, hasılatın tamamının matraha dâhil edilmesi gerekir.
Bu kapsamda, örneğin, dijital ortamda mal alım satımına aracılık eden ve satıcılarla yaptığı
sözleşmeler çerçevesinde satıcılara ait malların depolanması, satılan malların teslimatı ve mallara
ilişkin çağrı merkezi hizmetlerini de sunabilen bir mükellefin, mal teslimatı ve çağrı merkezi
hizmetleri aracılık hizmetinin parçası ve tamamlayıcısı niteliğinde olduğundan bu hizmetler
dolayısıyla elde ettiği hasılatın tamamı matraha dâhil iken, satıcılara verdiği depolama hizmetleri
dolayısıyla elde ettiği hasılat, emsallere uygun olarak tespit edilmesi kaydıyla, matraha dâhil
edilmeyecektir.
Dijital hizmet sağlayıcıları tarafından ödenen katma değer vergisi hasılata dâhil değildir.
Sunulan hizmete ilişkin düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere
uygun iskontoların matrahının tespitinde dikkate alınması mümkündür. Hasılatın elde edildiği
vergilendirme döneminden sonra yapılan iskontoların matrahtan indirilmesi mümkün değildir.
Hasılatın mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerlerle elde edilmesi halinde matrah, 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesi hükümlerine göre tespit olunur.
Kanunun 5 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı
altında indirim yapılmaz. Buna göre, bir dijital hizmet vergisi mükellefinin verginin konusuna giren
hizmetleri sunabilmesi için dijital hizmet vergisi mükelleflerinden ya da bu verginin mükellefi
olmayanlardan yaptığı, verginin konusuna girsin girmesin, alımlar dolayısıyla katlandığı gider veya
maliyetleri veya bunlara ilişkin ödediği vergileri dijital hizmet vergisi matrahından indirmesi
mümkün değildir.
Dijital hizmet vergisi, fatura ve fatura yerine geçen belgelerde ayrıca gösterilmez.
Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamındaki dijital içeriklerin aracı
platformlar vasıtasıyla satışında, içeriği satanın açıkça belirtilmediği ve bu durumun taraflar
arasındaki sözleşmelere yansıtılmadığı, düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde dijital içeriği
satana ait bilgilere açıkça yer verilmediği hallerde dijital içerik satışına ilişkin hasılatın tamamı söz
konusu içeriğin satışına aracılık eden mükellefin matrahına dâhil edilir.
Örnek 1: Mükellef (A) işletmesinin, dijital ortamda sunmuş olduğu reklam hizmetlerinden dolayı
Mart 2020 vergilendirme döneminde elde ettiği döviz cinsinden hasılata ilişkin matrah aşağıdaki
gibidir.
Örnek 2: Mükellef (B) işletmesi, Nisan 2020 vergilendirme döneminde dijital ortamda sunduğu
reklam hizmeti dolayısıyla (C) işletmesinden 10 milyon TL hasılat elde etmiştir. Mükellef (B)
işletmesi bu hizmetin bir kısmını aynı dönemde mükellef (D) işletmesinin oyun uygulamasında
reklamın yayınlanması suretiyle sunmuş ve bunun karşılığında mükellef (D) işletmesine 4 milyon TL
ödemiştir.
Buna göre, Nisan 2020 vergilendirme döneminde söz konusu reklam hizmetleri dolayısıyla mükellef
(B)’nin matrahı 10 milyon TL, mükellef (D)’nin matrahı ise 4 milyon TL olacaktır.
Örnek 3: Mükellef (E) işletmesi, Mayıs 2020 vergilendirme döneminde sanal mağazasında
kendisine ait dijital oyuna erişim hakkını kullanıcı (K)’ye 10 TL karşılığında satmıştır. (E) işletmesi
aynı dönemde oyuna erişim hakkını ayrıca mükellef (F) işletmesinin sanal mağazası aracılığıyla
kullanıcı (L)’ye de 13 TL’ye satmıştır. (E) işletmesi (L)’ye yapılan satış dolayısıyla (F) işletmesine 3
TL komisyon ödemiştir.
Buna göre, Mayıs 2020 vergilendirme döneminde (E) işletmesinin dijital oyun satışlarından elde
edilen hasılat dolayısıyla matrahı (10 TL + 13 TL=) 23 TL, (F) işletmesinin dijital oyun satışına
aracılıktan elde edilen hasılat dolayısıyla matrahı 3 TL olacaktır.
Örnek 4: Sosyal medya platformu işleten mükellef (G), Haziran 2020 vergilendirme döneminde
kullanıcılardan ayrıcalıklı abonelik hizmeti kapsamında 15 milyon TL hasılat elde etmiştir. Aynı
dönemde, ayrıca, söz konusu platform üzerinden sunduğu reklam hizmetleri dolayısıyla reklam
verenlerden 25 milyon TL hasılat elde etmiştir.
Buna göre, Haziran 2020 vergilendirme döneminde (G) işletmesinin matrahı (15 milyon TL + 25
milyon TL=) 40 milyon TL olacaktır.
B. VERGİNİN ORANI VE HESABI
Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisinin oranı %7,5’tir.
Dijital hizmet vergisi, verginin kapsamına giren hizmetlere ilişkin geçerli vergi oranının matraha
uygulanması suretiyle hesaplanır.
Verginin konusuna giren birden fazla hizmetin tek bedel karşılığında birlikte sunulması halinde,
matraha uygulanacak vergi oranı olarak bu hizmetlerden geçerli en yüksek vergi oranına tabi olan
dikkate alınır.
Aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca, bu şekilde hesaplanan vergiden herhangi bir indirim
yapılmaz.
Aynı maddenin beşinci fıkrasına göre, Cumhurbaşkanı, dijital hizmet vergisi oranını, hizmet türleri
itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya yetkilidir.
III- VERGİLENDİRME DÖNEMİ, VERGİNİN BEYANI, TARHI VE ÖDENMESİ İLE VERGİ
GÜVENLİĞİ
A. VERGİLENDİRME DÖNEMİ
Kanunun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasına göre, dijital hizmet vergisinde vergilendirme dönemi,
takvim yılının birer aylık dönemleridir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı, hizmet türlerine ve mükelleflerin faaliyet hacimlerine göre birer aylık
vergilendirme dönemi yerine üçer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir.
B. VERGİNİN BEYANI
1. Beyan Esası ve Beyannamenin Verilme Zamanı
Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisi, mükellefin beyanı üzerine
tarh olunur.
Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının uygulandığı durumlarda beyan, vergi kesintisi
yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.
Dijital hizmet vergisi mükellefleri ile Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının uygulandığı
durumlarda vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, dijital hizmet vergisi beyannamelerini
vergilendirme dönemini takip eden ayın son günü akşamına kadar vermekle yükümlüdürler.
Mükellefler, bir vergilendirme döneminde vergiye tabi hasılat elde etmeseler dahi bu dönemlerle
ilgili olarak beyanname vermek zorundadır.
Ancak, Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi sorumluluğu yüklenenlerin, vergi
kesintisine tabi işlemlerinin bulunmadığı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak beyanname
verme zorunlulukları yoktur.
2. Beyannamelerin Elektronik Ortamda Gönderilmesi
Kanunun 6 ncı maddesinin sekizinci fıkrası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer
257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan yetkilere istinaden, dijital
hizmet vergisi beyannamelerinin tamamının www.digitalservice.gib.gov.tr adresi üzerinden
elektronik ortamda gönderilmesi uygun bulunmuştur.
Dijital hizmet vergisi mükellefiyeti tesis ettirilenlerden, Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi
bakımından mükellefiyeti bulunmayanların herhangi bir had ile sınırlı olmaksızın beyannamelerini
213 sayılı Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca meslek mensuplarına imzalatma
zorunluluklarının olmaması uygun bulunmuştur.
İlgili vergilendirme döneminde vergiye tabi hasılat elde edilmemesi halinde, beyannamede yer alan
“Beyannamede beyan edilecek matrahım bulunmamaktadır.” kutucuğu işaretlenmek suretiyle ilgili
döneme ait beyanname verilir.
Her bir hizmet türü itibarıyla elde edilen hasılatın, beyannamenin matrah bölümünde yer alan ilgili
hizmet türüne ilişkin satırda ayrı ayrı gösterilmesi gerekir.
Elektronik ortamda yapılan işlemlerin tespit ve tevsikinde, Gelir İdaresi Başkanlığı ve vergi dairesi
kayıtları esas alınır.
C. TARH İŞLEMLERİ
1. Tarh Yeri
Kanunun 6 ncı maddesinin dördüncü fıkrasına göre, dijital hizmet vergisi, katma değer vergisi
mükellefiyeti bulunan dijital hizmet sağlayıcıları için bu vergi bakımından bağlı bulundukları vergi
dairesince, bulunmayanlar bakımından Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek vergi dairesince
tarh olunur.
Ancak, aynı maddenin sekizinci fıkrasında yer alan yetki kapsamında, dijital hizmet vergisini tarha
yetkili vergi dairesinin Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı olması uygun bulunmuştur.
2. Tarhiyatın Muhatabı
Kanunun 6 ncı maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, dijital hizmet vergisi, bu vergiye mükellef olan
veya vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunur.
Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi
biri adına tarhiyat yapılır.
Ç. VERGİNİN ÖDENMESİ
Kanunun 6 ncı maddesinin altıncı fıkrası uyarınca, beyanname vermek mecburiyetinde olan
mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait dijital hizmet
vergisini beyanname verme süresi içinde öderler.
Ödeme; vergi dairelerine ve tahsile yetkili bankalara yapılabileceği gibi, Gelir İdaresi Başkanlığının
internet adresi (www.gib.gov.tr) üzerinden tahsile yetkili bankaların banka kartı veya kredi kartı ile
de yapılabilir.
D. VERGİNİN GİDER OLARAK İNDİRİLEBİLMESİ
Kanunun 6 ncı maddesinin yedinci fıkrasına göre, dijital hizmet vergisi mükelleflerince ödenen
dijital hizmet vergisi, bu mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın
tespitinde gider olarak indirilebilir.
E. YETKİ
Kanunun 6 ncı maddesinin sekizinci fıkrasına göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı, dijital hizmet
vergisi beyannamesinin ve eklerinin şekil ve muhtevasını belirlemeye, faaliyetin gereğini göz
önünde tutarak mükellefin müracaatı üzerine veya resen tarh yerini tayin etmeye, mükellef veya
vergi sorumlularına sadece vergiye tabi hizmetlerin sunulduğu dönemler için beyanname
verdirmeye, verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye,
bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye
yetkilidir.
Bu yetki kapsamında bazı hususlar bakımından aşağıdaki şekilde işlem tesis edilmesi uygun
bulunmuştur.
Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi bakımından mükellefiyeti bulunmayan dijital hizmet vergisi
mükelleflerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutma zorunluluğu bulunmamaktadır.
Ancak, vergi kapsamındaki hizmetlerin sunulmasından elde edilen hasılata ilişkin tevsik edici tüm
bilgi, belge ve elektronik kayıtlar, gerektiğinde ibraz edilmek üzere mezkûr Kanunun muhafaza ve
ibraz hükümleri gereğince muhafaza edilir.
Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisi bakımından mükellefiyeti bulunanlar ise 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu hükümlerine uygun olarak işlem tesis eder.
F. DÜZELTME
Sunulan dijital hizmetin iadesi mümkün bulunmadığından ve dijital hizmet vergisi hasılat üzerinden
alınan bir vergi olduğundan dijital hizmetlere ilişkin hesaplanan verginin düzeltilmesi ve iadesi söz
konusu değildir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen vergi hatası kapsamındaki düzeltme talepleri, mezkûr
Kanun hükümlerine göre değerlendirilir.
G. VERGİ GÜVENLİĞİ
Kanunun 7 nci maddesinde;
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren vergilere ilişkin beyanname verme ve ödeme
yükümlülüklerini süresinde yerine getirmeyen bu Kanun kapsamındaki dijital hizmet sağlayıcılarına
veya Türkiye’deki yetkili temsilcisine, bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi için dijital hizmet
vergisini tarha yetkili vergi dairesi tarafından internet sayfalarındaki iletişim araçları, alan adı, IP
adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler kullanılarak 213 sayılı Kanunda sayılan tebligat
yöntemleri, elektronik posta veya diğer tüm iletişim araçları ile ihtarda bulunulabileceği ve bu
durumun Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde ilan edileceği,
• İlan tarihinden itibaren 30 gün içinde bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi hâlinde, dijital
hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişimin, bu yükümlülükler yerine getirilinceye
kadar engellenmesine Hazine ve Maliye Bakanlığınca karar verileceği, bu kararın erişim
sağlayıcılarına bildirilmek üzere Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderileceği ve
engelleme kararlarının gereğinin bildirimden itibaren yirmi dört saat içinde erişim sağlayıcıları
tarafından yerine getirileceği,
• Vergi güvenliği uygulamasına ilişkin usul ve esasların, Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığının görüşü
alınarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği
hüküm altına alınmıştır.
Buna göre;
• Bu maddede yer alan yetki, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren tüm vergiler
bakımından beyanname verme ve ödeme yükümlülüklerini tam, zamanında ve doğru olarak yerine
getirmeyen dijital hizmet sağlayıcılarına yöneliktir.
• Hazine ve Maliye Bakanlığınca engelleme kararı verilmeden önce;
– Yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerektiği hususu, dijital hizmet vergisini tarha yetkili olan
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından, dijital hizmet sağlayıcısının internet
sayfalarındaki iletişim araçları, alan adı, IP adresi ve benzeri kaynaklarla elde edilen bilgiler
kullanılarak 213 sayılı Kanunda sayılan tebligat yöntemleri ve/veya elektronik posta ve/veya diğer
tüm iletişim araçları ile dijital hizmet sağlayıcısına veya Türkiye’deki yetkili temsilcisine ihtarda
bulunulur,
– Söz konusu ihtarda, hangi yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerektiği belirtilir ve dijital hizmet
sağlayıcısından bu yükümlülüklerin, durumun taraflarına iletildiği tarihten itibaren 30 gün içinde
yerine getirilmesi istenir,
– Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde, dijital hizmet sağlayıcısına ilişkin bilgilere yer
verilmek suretiyle Kanunun 7 nci maddesi kapsamında ihtarda bulunulduğu, ihtar gereğinin
yapılmaması halinde mezkûr maddeden kaynaklı tüm yetkilerin kullanılacağı ilan edilir.
• İlandan itibaren 30 gün içinde bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi hâlinde, Hazine ve Maliye
Bakanlığınca dijital hizmet sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişimin, bu yükümlülükler
yerine getirilinceye kadar engellenmesine karar verilir.
• Bu karar erişim sağlayıcılarına bildirilmek üzere Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna
gönderilir ve engelleme kararlarının gereği, bildirimden itibaren yirmi dört saat içinde erişim
sağlayıcıları tarafından yerine getirilir.
• Yükümlülüklerin yerine getirilmesi halinde;
– Henüz erişimin engellenmesi kararı verilmemişse bu yönde karar verilmez, bu yönde karar
verilmiş ancak Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderilmemiş ise işlemlere devam edilmez,
– Karar Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna gönderilmiş ancak henüz erişim sağlayıcıları
tarafından kararın gereği yerine getirilmemişse Hazine ve Maliye Bakanlığınca işlemlere devam
edilmemesi gerektiği hususu Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna bildirilir,
– Erişim sağlayıcıları tarafından erişim engellenmişse, Hazine ve Maliye Bakanlığınca erişimin
engellenmesinin kaldırılması hususu Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuna iletilir, bu hususun
bildiriminden itibaren yirmi dört saat içerisinde erişim sağlayıcıları tarafından dijital hizmet
sağlayıcılarının sunmuş oldukları hizmetlere erişim açılır.
YÜRÜRLÜK
Bu Tebliğ, 1 Mart 2020 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Tebliğ olunur.
Tebliğ grubu: